Cour de cassation, 21 septembre 2022. 19-18.287

COMM. CH.B COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 21 septembre 2022 Rejet non spécialement motivé M. MOLLARD, conseiller doyen faisant fonction de président Décision n° 10524 F Pourvoi n° V 19-18.287 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ DÉCISION DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 21 SEPTEMBRE 2022 1°/ M. [N] [R], 2°/ Mme [W] [F], domiciliés tous deux [Adresse 2] (Antilles néerlandaises), ont formé le pourvoi n° V 19-18.287 contre l'arrêt rendu le 9 avril 2019 par la cour d'appel de Riom (1re chambre civile), dans le litige les opposant : 1°/ au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 6], 2°/ au directeur général des finances publiques, dont le siège est [Adresse 1], défendeurs à la cassation. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations écrites de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de M. [R] et de Mme [F], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône et du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 14 juin 2022 où étaient présents M. Mollard, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu la présente décision. 1. Les moyens de cassation annexés, qui sont invoqués à l'encontre de la décision attaquée, ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation. 2. En application de l'article 1014, alinéa 1er, du code de procédure civile, il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi. EN CONSÉQUENCE, la Cour : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. [R] et Mme [F] aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. [R] et Mme [F] et les condamne à payer au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, et au directeur général des finances publiques la somme globale de 3 000 euros ; Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt et un septembre deux mille vingt-deux. MOYENS ANNEXES à la présente décision Moyens produits par la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat aux Conseils, pour M. [R] et Mme [F]. PREMIER MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR débouté Monsieur [R] et Madame [F] de l'ensemble de leurs demandes ; AUX MOTIFS PROPRES QUE « nonobstant leur argumentation liminaire, fondée essentiellement sur un arrêt du Conseil d'État en date du 11 décembre 2009, dont eux-mêmes reconnaissent qu'il n'est pas applicable en la matière, alors qu'ils ne démontrent pas en quoi cette jurisprudence pourrait « être transposée au cas d'espèce », les appelants échouent à prouver que l'examen de la situation fiscale personnelle (ESFP) de M. [N] [R] aurait débuté non pas le 20 mai 2009 mais le 31 octobre 2008 ; Attendu en effet que ce faisant, les appelants confondent la procédure de l'ESFP résultant de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, avec la procédure distincte relative à l'imposition sur le revenu, alors qu'il est justifié par la DGFP de ce que la procédure d'ESFP a bien débuté le 20 mai 2009 par l'envoi d'un avis de vérification (cf. lettre RAR adressée le 20 mai 2009 à M. [N] [R], versée en copie au dossier) ; Attendu que l'argumentation des appelants concernant « le recours inapproprié à la procédure de contrôle sur pièces en lieu et place de la procédure d'ESFP » n'est pas plus convaincante ; qu'ils ne prouvent pas en effet en quoi les procédures engagées par l'administration fiscale leur auraient été préjudiciables du point de vue « de diverses garanties dont bénéficie le contribuable », alors que la DRFP justifie au contraire de la mise en oeuvre de deux procédures d'ESFP, et de ce que deux autres procédures ne nécessitaient par un contrôle sur pièces, outre qu'en toute hypothèse aucune infraction au débat contradictoire n'est ici démontrée par les appelants ; Attendu que la possibilité de recours hiérarchique a été assurée par l'administration fiscale, au moyen de deux courriers du 17 août 2011 où il est expressément indiqué, ce que les appelants ne contestent pas puisqu'ils en reproduisent les termes dans leurs conclusions, que si un désaccord subsiste les contribuables peuvent saisir « Mme [U] [Y], directrice divisionnaire » ; que ce moyen d'appel ne saurait donc prospérer ; Attendu que les appelants soutiennent par ailleurs que le contrôle de la SAS SOFIBEL, d'où découleraient selon eux les impositions litigieuses, serait irrégulier au regard de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que cependant cet argument est sans portée, dès lors d'une part que la vérification de la comptabilité de la SAS SOFIBEL s'est soldée par une absence de redressement, et seulement une amende pour défaut de déclaration, d'autre part qu'en réalité, ainsi que le soutien l'administration fiscale sans être utilement démentie, c'est au vu des informations provenant de la demande d'assistance internationale avec la Belgique, et de celles recueillies auprès du greffe du tribunal de commerce de Cusset, que les rappels ont eu lieu ; Attendu qu'il ne ressort rien de pertinent des longs développements consacrés à la compétence du vérificateur dans les écritures des appelants qui, ici encore, se contentent de considérations générales impropres à déterminer précisément un quelconque vice dans la procédure engagée par l'administration fiscale qui de son côté justifie avoir informé le contribuable le 4 septembre 2009 de la réponse des autorités belges à la demande de renseignements qui leur était adressée, alors en outre que l'article L. 114-A du livre des procédures fiscales, prévoyant que les administrations financières peuvent communiquer aux administrations des Etats membres de la Communauté européenne des renseignements pour l'établissement et le recouvrement des impôts sur le revenu et sur la fortune, de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des taxes assises sur les primes d'assurance, n'oblige nullement l'administration à communiquer la demande d'assistance au contribuable, s'agissant d'un document interne ; Attendu qu'outre la régularité de la procédure fiscale, ci-dessus analysée, les appelants plaident que le jugement dont appel « encourt l'annulation en ce que les juges de première instance ont bien méconnu l'obligation de motivation » relativement au moyen concernant les pénalités, dont l'administration fiscale reconnaît qu'il n'a pas été visé par le tribunal ; Or attendu que ce surprenant moyen ne saurait prospérer dès lors que l'effet dévolutif de l'appel transmet à la cour la connaissance de l'entier dossier, en application de l'article 562 du code de procédure civile, de sorte que même les moyens sur lesquels le premier juge ne se serait pas prononcé reviennent en débat céans et il n'en résulte aucun grief pour les appelants qui au demeurant ne démontrent nullement en quoi le jugement pourrait être de ce chef annulé ; Attendu que vainement les appelants se plaignent d'une violation de la garantie de leurs droits de contribuables et critiquent de ce chef le jugement en ce que le tribunal, faisant application de l'article 6 du code général des impôts, a estimé que la procédure est régulière puisque Mme [W] [F] et M. [N] [R] ne sont ni mariés ni liés par un pacte civil de solidarité ; Attendu en effet que l'article 6 du code général des impôts fait référence uniquement aux personnes mariées ou aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité, et précise dans chaque cas de quelle manière les impositions doivent être établies ; Or attendu qu'il est patent que M. [N] [R] et Mme [W] [F] vivent en concubinage et ne relèvent donc pas des dispositions prévues par ce texte ; Attendu qu'en toute hypothèse ni M. [N] [R] ni Mme [W] [F] ne justifient avoir été privés de leurs droits lors de la procédure d'imposition, alors que l'administration fiscale démontre au contraire qu'elle les a avertis dans les formes requises et à temps, au fur et à mesure du déroulé de la procédure de contrôle, ainsi qu'à bon droit jugé par le tribunal de grande instance ; Attendu que les appelants soutiennent encore que la procédure serait viciée, en ce que M. [G], qui n'avait plus la qualité d'avocat à partir du 10 novembre 2009, pour avoir été radié de l'ordre suivant arrêt de la cour d'appel de Bordeaux du 20 juin 2008, confirmé par la Cour de cassation le 22 octobre 2008, n'avait pas de mandat régulier pour représenter la SPRL PASE venant aux droits de la SAS SOFIBEL, et que dès lors la procédure d'imposition diligentée serait irrégulière et les redressements devraient être abandonnés ; Mais attendu que M. [R] et Mme [F] écrivent eux-mêmes dans leurs écritures que «M. [N] [R] a présenté M. [G] comme son conseil, non comme son avocat » ; qu'effectivement, par télécopie du 15 octobre 2009, M. [R] écrivait à la direction du contrôle fiscal Centre : « Pour faire suite à la conversation téléphonique de ce jour avec mon conseil M. [G]... » ; Or attendu que les appelants ne sauraient valablement entretenir ici une confusion sémantique entre les termes « conseil » et « avocat » dès lors que leur proximité dans le monde juridique et judiciaire est manifeste, et qu'en tout cas il n'incombe nullement à l'administration fiscale de vérifier la qualité dudit conseil ni la nature exacte de son mandat de représentation, dès lors qu'il lui est présenté comme tel précisément par la personne concernée par les vérifications ; qu'aucune irrégularité de ce chef ne saurait donc être retenue ; Attendu que par motifs adoptés le premier juge a tranché le litige comme il se devait, tant en droit qu'en fait, d'une part en application des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales concernant le lieu du contrôle, d'autre part concernant la nomination, inutile dans le présent cas, d'un administrateur ad hoc ; Attendu en effet, sur le premier point, que la dissolution de la SAS SOFIBEL le 1er février 2007 ayant entraîné la transmission de son patrimoine à la SPRL PASE, laquelle était détenue à 100 % par M. [N] [R], il était naturel et surtout nécessaire que celui-ci soit l'interlocuteur du service vérificateur puisqu'il résidait en France ; qu'en outre l'examen contradictoire prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales a été assuré par l'administration, alors que l'administration fiscale affirme, sans être utilement démentie, que M. [N] [R] n'a pas répondu favorablement à plusieurs propositions d'entretien ; Attendu, sur le second point, que la SAS SOFIBEL ayant été dissoute, et l'administration fiscale ayant mis en oeuvre des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour écarter la cession des titres de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE, c'est donc bien M. [N] [R], détenant l'intégralité des titres de la SAS SOFIBEL le 1er février 2007, qui devait recevoir les avis de vérification, et non pas la SPRL PASE ; Attendu que les appelants plaident encore que l'administration aurait commis une erreur de droit concernant l'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Mais attendu qu'à juste titre sur ce point également le premier juge a considéré que si l'administration s'était, à tort, référée au cours de la procédure d'imposition aux dispositions de l'article L. 64 dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour 2008, alors que la proposition de rectification du 4 juin 2010 a été notifiée à M. [N] [R] postérieurement au ler janvier 2009, il s'agissait d'une simple erreur matérielle sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Attendu que la cour ajoute que l'une ou l'autre version de ce texte, antérieurement ou postérieurement au 1" janvier 2009, permet de manière identique à l'administration de restituer aux opérations litigieuses leur véritable caractère, ce qui a été fait en l'espèce concernant M. [R] ; Attendu que selon l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. » Attendu que les appelants soutiennent que ce texte n'a pas été respecté, mais n'apportent à l'appui de leur critique aucune démonstration probante ; qu'ils ne prouvent pas en particulier avoir expressément demandé la communication de certaines pièces ; qu'à juste titre l'administration fait observer, sans être utilement contredite, que conformément à ce texte elle n'avait nulle obligation de leur communiquer d'autres documents que ceux obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, ce qu'elle a fait ; qu'en conséquence il n'est absolument pas prouvé que l'administration aurait dissimulé quoi que ce soit aux consorts [R] et [F], et surtout pas les pièces sur lesquelles elle a fondé sa décision concernant l'imposition des appelants ; Attendu que selon l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre État ou territoire des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du code général des impôts avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet État ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Le présent article s'applique sous réserve des dispositions de l'article L. 186 et dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre État ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l'administration. » Attendu que l'« erreur de droit » et «de fait » reprochée par les appelants au jugement du tribunal de Cusset concernant l'application de ce texte n'est nullement démontrée ; qu'en effet si M. [N] [R] a bien déclaré des avoirs à l'étranger au titre de l'impôt sur la fortune de l'année 2008, lesdits avoirs se trouvaient au Luxembourg et non pas en Belgique pays auprès duquel la demande d'assistance administrative a été faite par l'administration fiscale française ; que rien ne prouve dans ces conditions que le texte ci-dessus serait « contraire au droit communautaire au cas d'espèce », alors en outre que comme le fait justement observer l'intimée, un droit d'accès à un document, au cas particulier le registre des mouvements de titres, ne constitue pas un indice sur l'existence des avoirs à l'étranger de M. [R] ; qu'en conséquence ce moyen ne saurait prospérer (…) » ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE « I - Sur la régularité de la procédure d'imposition a) Sur les garanties offertes aux contribuables Aux termes des dispositions de l'article 6 du code général des impôts, seuls les personnes mariées ou les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont soumis à une imposition commune. Les revenus des personnes en situation de concubinage font l'objet d'une imposition séparée à l'impôt sur le revenu, contrairement aux règles de l'impôt de solidarité sur la fortune qui obligent les concubins à effectuer une déclaration commune. Madame [W] [F] et Monsieur [N] [R] ne faisant pas l'objet d'une imposition commune en matière d'impôt sur le revenu, aucun avis de vérification d'examen de situation fiscale personnelle ne devait être adressé à Madame [W] [F]. La procédure est, donc, régulière sur ce point. La reprise du bouclier fiscal au titre des années 2006 et 2007 notifiée à Monsieur [N] [R] et les rectifications à l'impôt sur la fortune au titre des années 2007 et 2008 notifiées à Madame [W] [F] et à Monsieur [N] [R] ont été faites en contrôle de pièces suivant lettre modèle 2120. La procédure de contrôles sur pièces n'est connue du contribuable qu'au jour où l'administration lui adresse une demande de renseignements ou de justifications ou lui adresse une proposition de rectification. L'administration n'est pas tenue de préciser au contribuable qu'il peut se faire assister d'un conseil avant la proposition de rectification. b) Dès lors, la procédure est également régulière sur ce point. Sur Ici qualité de Monsieur [G] Il résulte des pièces versées aux débats que dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SAS SOFIBEL Monsieur [N] [R] a présenté Monsieur [G] comme son avocat à l'administration fiscale et n'a jamais contesté cette qualité tout au long de la procédure. Aucune disposition législative ou réglementaire applicable au déroulement de la procédure d'imposition ne subordonne la possibilité pour un avocat de représenter un contribuable à la justification du mandat qu'il a reçu. Ainsi, dans les circonstances de l'espèce, l'administration fiscale n'était pas tenue de demander la production d'un mandat. Aucune irrégularité de ce chef ne peut être retenue. c) Sur les lieux de déroulement du contrôle Aux termes des dispositions de l'article L. 3 du livre des procédures fiscales, "les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables." Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en est ainsi lorsque notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée. Il résulte des pièces versées aux débats que par courrier en date du 15 octobre 2009, à la demande de Monsieur [N] [R], la vérification de comptabilité de la SAS SOFIBEL s'est déroulée au Centre des Finances Publiques de [Localité 5] en sa présence et celle de son conseil Monsieur [G] pour la première intervention le 19 octobre, puis de son conseil seul lors du deuxième rendez-vous du 10 novembre 2009. Malgré les demandes de l'administration en ce sens, Monsieur [N] [R] n'a pas répondu favorablement à plusieurs propositions d'entretien. Dès lors, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité serait irrégulière pour s'être déroulée dans les locaux de l'administration fiscale ne saurait être retenu. d) Sur les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales Aux termes des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, "un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu (...) ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément sous peine de nullité de la procédure que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix." Il résulte des pièces versées aux débats que deux entretiens ont eu lieu avec Monsieur [N] [R] et son conseil lors de la vérification de comptabilité de la SAS SOFIBEL et que malgré les demandes de l'administration ce sens, tant lors de la vérification de comptabilité de la SAS SOFIBEL que lors de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de Monsieur [N] [R], ce dernier n'a pas répondu favorablement à plusieurs propositions d'entretien. Dès lors, le moyen tiré de ce que Monsieur [N] [R] aurait été privé d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ne saurait être également retenu. e) Sur la désignation d'un administrateur ad hoc L'administration fiscale ayant mis en oeuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour écarter la cession des titres de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE, c'est donc Monsieur [N] [R] qui détenait l'intégralité des titres de la SAS SOFIBEL et non pas la SPRL PASE le 1er février 2007 et c'est donc bien Monsieur [N] [R] bénéficiaire de la dissolution qui vient aux droits et obligations de la SAS SOFIBEL qui devait recevoir l'avis de vérification et non pas la SPRL PASE sans qu'il soit nécessaire que l'administration fiscale sollicite la désignation d'un administrateur ad hoc. f) Sur le défaut de base légale Aux termes des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative du 30 décembre 2008, "ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement." Aux termes du même article, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008, "afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public." La circonstance que l'administration s'est, à tort, référée, au cours de la procédure d'imposition, aux dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour 2008 alors que la proposition de rectification du 4 juin 2010 a été notifiée à Monsieur [N] [R] postérieurement au 1er janvier 2009, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition s'agissant d'une simple erreur matérielle. q) Sur l'absence de communication des documents Aux termes des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, "l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande." Monsieur [N] [R] n'établit pas que le service vérificateur qui, à sa demande, lui a communiqué les pièces recueillies dans le cadre de la demande d'assistance administrative internationale, des demandes auprès des autres actionnaires de la SAS SOFIBEL et auprès du tribunal de commerce de Cusset (pièces comprises dans les 13 annexes jointes à la proposition de rectification du 4 juin 2010) aurait dissimulé des pièces ou se serait fondé sur des pièces non communiquées pour effectuer les rehaussements. Par conséquent, ce moyen ne saurait également être retenu. Il - Sur le bien fondé de la procédure d'imposition a) Sur la prescription Aux termes des dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, "lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre État ou territoire des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du code général des impôts avec une entreprise, une société ou un groupement exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Le présent article s'applique sous réserve des dispositions de l'article L. 186 et dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre État ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l'administration." Par courrier en date du 4 septembre 2009, le service de vérification a informé Monsieur [N] [R] que l'administration avait effectué le 18 août 2009 une demande de renseignements au titre des années 2006 et 2007 auprès de la Belgique dans le cadre de l'assistance administrative internationale. Monsieur [N] [R] a également été informé que la Belgique avait répondu à cette demande le 21 décembre 2009. Si l'administration a un droit d'accès notamment au registre des mouvements de titres, elle n'a été informée de la détention des titres de la SAS SOFIBEL par la SPRL PASE que le 1er février 2007. Par ailleurs, si Monsieur [N] [R] fait valoir que l'administration était au courant de ses avoirs à l'étranger pour les avoir déclarés au titre de l'ISF de l'année 2008, force est de constater que cette information concernait des avoirs au Luxembourg. Dès lors, l'administration a pu valablement se prévaloir des dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales permettant la prorogation du délai de reprise. b) Sur les droits de communication exercés Monsieur [N] [R] échoue à justifier que dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, les diverses réponses aux droits de communication exercés par l'administration sont dénuées de valeur probante au regard des associés et des autorités étrangères et que l'administration se serait procurée des pièces de procédure de manière illicite. (…) » ; 1. ALORS QUE l'article L. 10 du Livre des procédures fiscale, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit que l'administration fiscale doit, avant l'engagement d'un examen de la situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité, remettre au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, et précise que les dispositions contenues dans cette charte sont opposables à l'administration ; que, dans sa rédaction applicable au litige, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans sa partie relative aux conclusions du contrôle, une garantie substantielle offrant au contribuable la faculté, en cas de désaccord avec l'analyse du vérificateur, de saisir le supérieur hiérarchique de ce dernier avant la clôture de la procédure de redressement ; qu'un contribuable qui n'a pas, lors de la procédure de vérification, manifesté son intention d'avoir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière ; toutefois, le contribuable peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, et notamment des informations que l'administration a portées à sa connaissance dans la proposition de rectification ou dans la réponse aux observations du contribuable, l'administration l'a induit en erreur sur la possibilité d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ; qu'en l'espèce, les réponses aux observations du contribuable adressées le 17 août 2011, respectivement à Monsieur [R] s'agissant de la restitution des impositions en fonction des revenus et à Monsieur [R] et Madame [F] s'agissant du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune, se bornent à indiquer qu'en cas de désaccord persistant, les contribuables pouvaient saisir « Madame [W] [Y], directrice divisionnaire », sans mentionner la possibilité de saisir l'inspecteur principal, Monsieur [T] [O], supérieur hiérarchique de l'inspecteur des impôts vérificateur ; que, pour écarter le moyen tiré de ce que les mentions des réponses aux observations du contribuable du 17 août 2011 induisaient en erreur Monsieur [R] et Madame [F] sur la faculté de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur, la Cour a énoncé que les courriers du 17 août 2011 avaient indiqué que si un désaccord persistait, les contribuables pouvaient saisir « Madame [U] [Y], directrice divisionnaire », et en a déduit que l'administration fiscale avait correctement informé les contribuables de la possibilité d'exercer un recours hiérarchique ; qu'en statuant ainsi, sans rechercher si le supérieur hiérarchique du vérificateur n'était pas Monsieur [T] [O], inspecteur principal, et non Madame [U] [Y], et s'il n'en résultait pas que, comme Monsieur [R] et Madame [F] le soutenaient, ils avaient été induit en erreur sur la possibilité d'exercer un recours devant le supérieur hiérarchique du vérificateur, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article L. 10 du Livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; 2. ALORS QU'en l'espèce, l'administration fiscale a obtenu des informations auprès des autorités fiscales belges à la suite d'une demande d'assistance administrative mise en oeuvre à la fois dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société SOFIBEL et de l'examen de situation fiscale personnelle de Monsieur [R] ; que ces informations ont été exploitées pour fonder le redressement de Monsieur [R] au titre de l'impôt sur le revenu, le redressement de Monsieur [R] au titre du droit à restitution des impositions en fonction des revenus et le redressement de Monsieur [R] et Madame [F] au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune ; que Monsieur [R] et Madame [F] faisaient valoir, premièrement, que seul les agents du bureau des affaires internationales de la sous-direction du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques ou, le cas échéant, la direction des vérifications nationales et internationales, ou encore la direction des résidents étrangers des services généraux, étaient compétents pour mettre en oeuvre une procédure d'assistance administrative internationale, deuxièmement, que la direction départementale des finances publiques de [Localité 5], en charge des contrôles engagés contre Monsieur [R] et Madame [F], était par conséquent incompétente pour formuler une demande d'assistance administrative internationale et, troisièmement, que l'administration fiscale n'avait jamais justifié de la compétence du service ayant mis en oeuvre la procédure d'assistance internationale, que ce soit au cours des procédures de redressement ou devant le juge de l'impôt ; que pour écarter ce moyen, la Cour s'est bornée à relever que l'administration fiscale avait informé Monsieur [R], le 4 septembre 2009, de l'existence d'une demande d'assistance administrative auprès de la Belgique, à rappeler les dispositions de l'article L. 114-A du Livre des procédures fiscales et à énoncer que l'administration fiscale ne serait pas tenue de communiquer aux contribuables les demandes d'assistance administrative ; qu'en statuant par ces considérations inopérantes, sans rechercher si l'administration fiscale établissait devant le juge de l'impôt la compétence du service et des agents ayant mis en oeuvre la demande d'assistance administrative formée auprès des autorités belges, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale ; 3. ALORS QU'en vertu de l'article L. 13 du Livre des procédures fiscales : « Les agents de l'Administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (…) » ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ; qu'en revanche, le contrôle de la comptabilité ne peut jamais se dérouler dans les locaux de l'administration fiscale, même à la suite d'une demande du contribuable ; que pour écarter le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité engagée contre la société SOFIBEL était irrégulière dès lors que, d'une part, l'administration fiscale ne pouvait légalement proposer à Monsieur [R] de contrôler la comptabilité de la société SOFIBEL à son domicile privé et, d'autre part, que le contrôle de la comptabilité ne pouvait se dérouler dans les locaux de l'administration, la Cour d'appel a énoncé, par motifs propres et adoptés, que la vérification de la comptabilité de la société SOFIBEL s'était déroulée le 19 octobre 2009 au centre des finances publiques de Cusset en présence de Monsieur [R] et de son conseil, Maître [G], puis au même lieu le 10 novembre 2009 en présence de Maître [G] ; qu'en statuant comme elle l'a fait, alors qu'il résultait de ses énonciations que la vérification de la comptabilité de la société SOFIBEL s'était tenue de manière irrégulière, dans les locaux de l'administration fiscale, la Cour n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations et a violé l'article L. 13 du Livre des procédures fiscales ; 4. ALORS QU'il résulte des dispositions de l'article L. 76-B du Livre des procédures fiscales qu'il incombe à l'administration d'informer le contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour fonder les impositions, afin que l'intéressé soit mis à même, avant la mise en recouvrement de ces impositions, de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; cette garantie s'étend à tout document obtenu auprès de tiers dont l'administration se prévaut au cours de la procédure de redressement pour établir sa position ; que, pour étayer la thèse selon laquelle Monsieur [R] aurait commis un abus de droit, l'administration fiscale a affirmé que les cessions de 2002 et 2003 auraient été fictives en expliquant notamment que « Par acte du même jour, la société SOFIBEL et M. [N] [R] ont cédé respectivement 984 et 2 actions de la société BELLERIVEDIS pour la somme de 16.531.200 euros et 33.600 euros à la société [Localité 3] DISTRIBUTION qui exploite l'hypermarché CENTRE LECLERC d'[Localité 3], à proximité de [Localité 7](03) » (proposition de rectification n°3924-E-SD du 4 juin 2010, p. 13 et proposition de rectification n°2120-SD du 4 juin 2010, p. 6) ; l'administration fiscale a également énoncé que « En retirant les 900.000 euros versés par la société SOFIBEL à la SPRL PASE qui a immédiatement reversé 850.000 euros à M. [R] sur ses comptes bancaires personnels, il reste un solde de 378.680 euros qui correspond exactement au solde créditeur du compte courant ouvert à son nom dans SOFIBEL, et repris par la SPRL PASE dans le compte 489100 « Dette [N] [R] » dans le cadre de la transmission universelle de patrimoine. Ceci démontre que ces 1.278.680 euros de dividendes ont bien été versés par la société SOFIBEL directement sur le compte courant de M. [R]. » (proposition de rectification n°3924-E-SD du 4 juin 2010, p. 16 ; proposition de rectification n°2120-SD du 4 juin 2010, p 9) ; que Monsieur [R] et Madame [F] faisaient valoir que ni les actes de cession des titres de la société BELLEREVEDIS, ni les versements entre la société SOFIBEL et la SPRL PASE ne ressortaient des documents et renseignements émanant de tiers communiqués en annexe des propositions de rectification du 4 juin 2010, de sorte qu'il appartenait à l'administration fiscale d'indiquer aux contribuables l'origine et la teneur des documents émanant de tiers desquels l'existence des actes susmentionnées ressortait ; que pour écarter ce moyen, la Cour a énoncé que les exposants ne prouvaient pas avoir expressément demandé la communication de certaines pièces et que l'administration fiscale n'avait nulle obligation de leur communiquer d'autres documents que ceux obtenus de tiers sur lesquels elle s'était fondée pour établir l'imposition, ce qu'elle avait fait ; en se déterminant ainsi, sans s'expliquer sur le point de savoir si l'administration fiscale avait bien porté à la connaissance des contribuables la teneur et l'origine de l'ensemble des informations obtenues de tiers sur lesquelles le redressement est fondé, tout particulièrement les éléments de fait relatifs aux versements effectués par la SAS SOFIBEL au profit de la SPRL PASE et les actes de cession de titres de la société BELLERIVEDIS par la SAS SOFIBEL et Monsieur [R], la Cour d'appel n'a pas suffisamment motivé sa décision, violant ainsi l'article 455 du Code de procédure civile ; 5. ALORS QUE l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, dispose : « Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du code général des impôts avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (…) » ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une demande de renseignements ne peut légalement prolonger le délai de reprise qu'à la condition que le redressement prononcé par l'administration fiscale porte sur des avoirs ou des revenus dont le contribuable a disposé dans l'Etat destinataire de la demande de renseignements ; qu'en l'espèce, l'administration fiscale a formé, le 18 août 2009, une demande d'assistance administrative auprès des autorités belges et s'est prévalue des dispositions de l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales pour prolonger le délai de reprise et prononcer un redressement à l'encontre de Monsieur [R] au titre de l'année 2006 ; que pour écarter le moyen tiré de ce que le délai de reprise n'avait pu être prolongé en application de l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales, la Cour a énoncé que Monsieur [R] avait déclaré des avoirs à l'étranger au titre de l'impôt sur la fortune de l'année 2008 mais que ces avoirs se trouvaient au Luxembourg et non pas en Belgique, pays auprès duquel une demande d'assistance administrative a été faite par l'administration fiscale française ; qu'en statuant ainsi, cependant qu'il résultait de ces constatations que Monsieur [R] n'avait pas la disposition des avoirs et revenus ayant fait l'objet des redressements prononcés par l'administration fiscale dans le pays destinataire de la demande d'assistance, ce dont il se déduisait que le délai de reprise ne pouvait être prolongé en application de l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales, la Cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, violant ainsi les dispositions de l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales ; 6. ALORS QUE l'administration fiscale a estimé que les cessions des actions de la SAS SOFIBEL réalisées en 2002 et 2003 étaient fictives, qu'elles lui étaient inopposables en application de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales et qu'il fallait donc considérer que Monsieur [R] était toujours propriétaire des actions de la SAS SOFIBEL en 2006 et 2007 et qu'il avait appréhendé le boni de dissolution de cette société, boni de dissolution qui a été imposé comme un revenu distribué de source française sur le fondement de l'article 109 du Code général des impôts ; qu'en écartant le moyen tiré de ce que le délai de reprise n'avait pu être prolongé en application de l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales, aux motifs que Monsieur [R] avait déclaré des avoirs à l'étranger au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2008 mais que ces avoirs se trouvaient au Luxembourg et non pas en Belgique, pays auprès duquel une demande d'assistance administrative avait été faite par l'administration fiscale française, sans rechercher s'il ne résultait pas des constatations de l'administration fiscale que les redressements prononcés au titre de l'impôt sur le revenu de Monsieur [R] concernaient une matière imposable de source française et s'il n'en résultait pas que, faute pour les redressements litigieux de concerner une matière imposable dont Monsieur [R] aurait eu la disposition en Belgique, pays destinataire de la demande d'assistance administrative, le délai de reprise ne pouvait être prolongé en application de l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales ; 7. ALORS QUE la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que constitue une restriction disproportionnée à la libre circulation des capitaux protégée par l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et à la libre prestation de service protégée par l'article 56 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, l'application automatique par un Etat membre d'un délai de reprise prolongé aux hypothèses dans lesquelles des éléments imposables sont situés dans un autre Etat membre, lorsque les autorités fiscales du premier Etat membre disposent, dans le délai de reprise de droit commun, d'indices sur les éléments imposables et que ces indices permettent de déclencher une enquête ou un contrôle (CJUE, 11 juin 2009, X. et E.H.A Passenheim-van Schoot, C-155/08 et C-157/08) ; que Monsieur [R] et Madame [F] soutenaient qu'avant l'expiration du délai de reprise de droit commun prévu à l'article L. 169 du Livre des procédures fiscales, l'administration fiscale avait accès, par l'exercice de son droit de communication et de son droit de contrôle, à des indices sur l'existence de la cession des actions de la société SOFIBEL en 2002 et 2003, c'est-à-dire les publications légales afférentes à l'acquisition des titres de la société SOFIBEL par la SPRL PASE, l'inscription des actions de la société SOFIBEL dans le livre des mouvements de titres de la SPRL PASE, document auquel l'administration fiscale avait accès, et la mention par Monsieur [R] de ses avoirs à l'étranger dans les déclarations fiscales souscrites au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune ; Monsieur [R] et Madame [F] en déduisaient qu'en l'espèce, la mise en oeuvre du délai de reprise prolongée prévu à l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales étaient contraire à la libre circulation des capitaux et à la libre prestation de services ; que pour écarter ce moyen, la Cour a jugé, par motifs propres et adoptés, que le droit d'accès à un document, au cas particulier le registre des mouvements de titres, ne constituait pas un indice sur l'existence des avoirs à l'étranger de Monsieur [R], que l'administration fiscale n'avait été informée de la détention des titres de la société SOFIBEL par la SPRL PASE que le 1er février 2007 et que Monsieur [R] n'avait déclaré au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune que ses avoirs situés au Luxembourg ; qu'en s'abstenant de statuer sur le point de savoir si les publications légales afférentes à l'acquisition des titres de la société SOFIBEL par la SPRL PASE ne constituaient pas un indice de l'existence d'éléments imposables dans le chef de Monsieur [R] et s'il n'en résultait pas que l'application du délai de reprise prolongé prévu à l'article L. 188-A du Livre des procédures fiscales était contraire à la libre circulation des capitaux et à la libre prestation de services, la Cour d'appel a insuffisamment motivé sa décision et violé l'article 455 du Code de procédure civile ; DEUXIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR débouté Monsieur [R] et Madame [F] de l'ensemble de leurs demandes ; AUX MOTIFS PROPRES QUE « Attendu que l'administration fiscale a considéré, en application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, et le premier juge a validé cette argumentation, que la cession des titres de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE est fictive et constitue un abus de droit, ce montage ayant été réalisé par M. [R] dans un but exclusivement fiscal ; Or attendu que par motif adoptés, le premier juge a pertinemment retenu que par un jeu d'écritures établi entre la SAS SOFIBEL la SPRL PASE, M. [N] [R] était parvenu à dissimuler la plus-value qui en résultait pour lui ; Attendu en effet qu'il résulte du dossier les éléments suivants : - la SAS SOFIBEL, société de droit français, a été immatriculée le 24 janvier 1994. Son capital social est constitué de 2500 actions. Il s'agit d'une société holding dont l'unique activité consiste à détenir 98,4 % des titres de la SAS BELLERIVEDIS qui est la forme sociale de l'hypermarché Leclerc de [Localité 4] ; - à compter du 17 janvier 2003, M. [N] [R] détenait 2459 actions sur les 2500 composant le capital de la SAS SOFIBEL. Il était également le mandataire social de la SAS BELLERIVEDIS ; - le 9 décembre 2002, M. [N] [R] a acquis auprès d'une personne physique et d'une personne morale la totalité des 750 par composant le capital social de la SPRL PASE, société de droit belge au capital de 19 000 EUR n'exerçant aucune activité économique ; - le 17 décembre 2002, soit seulement huit jours après son acquisition de la SPRL PASE, M. [R] a vendu l'usufruit de 2451 titres de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE pour 17 millions d'euros. En contrepartie, une dette du même montant à l'égard de M. [R] a été simplement inscrite au passif de la SPRL PASE qui n'avait pas la capacité financière de payer à M. [R] le prix de vente de 17 millions d'euros ; - au mois de juillet 2003, M. [R] a cédé à la SPRL PASE la nue propriété des 2451 titres de la SAS SOFIBEL pour 49 020 EUR. Cette dette a été également enregistrée au passif de la SPRL PASE ; - au cours de l'année 2006 la SPRL PASE a commencé à rembourser sa dette à M. [R] en lui versant au total la somme de 850 000 EUR sur un compte bancaire. Ce versement a été rendu possible par le versement préalable par la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE de la somme de 900 000 EUR ; - à la date du 31 janvier 2007 M. [R] avait acquis, en plusieurs fois au fil du temps, les 41 parts de la SAS SOFIBEL qu'il ne possédait pas encore, réunissant ainsi entre ses mains la totalité du capital social de cette personne morale ; - le 1er février 2007, la SAS SOFIBEL et M. [N] [R] ont cédé respectivement 984 et 2 actions de la SAS BELLERIVEDIS à la société [Localité 3] DISTRIBUTION qui exploite l'hypermarché Leclerc à [Localité 3] (Allier) pour au total 16 564 800 EUR ; - le même jour la SAS SOFIBEL a été dissoute sans liquidation, et son patrimoine a été transmis intégralement la SPRL PASE détenue à 100 % par M. [R]. En conséquence la SPRL PASE a automatiquement recueilli dans son patrimoine le fruit de la cession des actions de la SAS BELLERIVEDIS à la société [Localité 3] DISTRIBUTION ; - les deux opérations concomitantes ci-dessus du 1" février 2007 ont permis à la SPRL PASE, bénéficiaire final du produit de la vente des titres de la SAS BELLERIVEDIS grâce à la dissolution de la SAS SOFIBEL et la transmission de son patrimoine, de rembourser sa dette à M. [R] ; Attendu qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments, qu'à juste titre l'administration fiscale considère les cessions de 2002 et 2003 comme fictives ; qu'en effet en premier lieu elles ont été dissimulées aux tiers puisqu'aucun acte n'a été enregistré au cours de ces deux années, de même qu'aucune déclaration de cession de titres ; le fait que ces cessions aient été signifiées par huissier aux sociétés concernées ne les rend pas opposables aux tiers ni surtout publiques à l'égard de l'administration fiscale ; en second lieu l'opération de vente des titres de la SAS SOFIBEL par M. [R] à la SPRL PASE n'avait aucun sens puisque le vendeur a accepté de céder pour plus de 17 millions d'euros de titres sans être payé, si ce n'est par inscription de sa créance au passif d'une société qui n'avait ni activité économique ni aucun moyen financier lui permettant de s'acquitter d'une telle dette ; il a en outre perdu sans raison les intérêts que cette somme considérable aurait pu produire entre 2002 et 2007 ; Attendu que sous l'apparence ainsi créée, qui s'analyse en un simple jeu d'écritures, M. [N] [R] a incontestablement bénéficié in fine du produit de la vente des titres de la SAS BELLERIVEDIS, par le biais du remboursement de la créance qu'il détenait sur la SPRL PASE, c'est-à-dire, concrètement, de revenus imposables qu'il n'a pas déclarés au titre de la plus-value résultant des cessions en cause ; Attendu qu'en d'autres termes, l'écran formé par la créance de M. [N] [R] sur la SPRL PASE, à vrai dire purement artificielle, lui a permis d'empocher discrètement les 16 564 800 EUR provenant de la vente de la SAS BELLERIVEDIS, alors qu'il n'avait nullement besoin de recourir à ce curieux montage pour vendre les actions de la SAS BELLERIVEDIS qu'il détenait via la holding SAS SOFIBEL dont il était l'actionnaire unique à la date du 31 janvier 2007 ; Attendu qu'il n'est pas mieux démontré que la cession litigieuse aurait été rendue nécessaire pour échapper à un hypothétique « diktat du groupe Leclerc » ; au demeurant, le montage ci-dessus décrit, même s'il était réellement motivé par d'autres considérations, a eu sans conteste pour effet de permettre à M. [R] de dissimuler une partie de ses revenus à l'administration fiscale ; Attendu que par motifs adoptés le premier juge a parfaitement répondu aux arguments des appelants concernant l'application en l'espèce des articles 109-1 1°, 111 bis et 1500 A du code général des impôts ; Attendu qu'au vu des éléments ci-dessus développés, d'où résultent suffisamment les manoeuvres frauduleuses opérées par M. [N] [R] afin d'échapper à l'impôt, constitutives d'un abus de droit, la majoration de 80 % retenue par l'administration fiscale doit être validée et il n'y a pas lieu à décharge ; Attendu que 3000 EUR sont justes en application de l'article 700 du code de procédure civile au bénéfice du directeur régional des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône » ; ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE « c) Sur l'abus de droit Aux termes des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative du 30 décembre 2008, "ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement." Aux termes du même article, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008, "afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public." Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'estime fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Il résulte notamment des propositions de rectification adressées à Monsieur [N] [R] les 15 février et 4 juin 2010 et des réponses aux observations du contribuable des 19 avril et 9 septembre 2010 que l'administration a remis en cause la cession des titres de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE au motif que cette cession était fictive et constituait un abus de droit consistant en un montage ayant pour but exclusif d'éluder l'impôt. Il résulte des pièces versées aux débats que Monsieur [N] [R] détenait en dernier lieu en 2003, 98,36 % de la SAS SOFIBEL (2459 actions sur un total de 2500), société holding créée le 24 janvier 1994 avec pour seule activité de détenir 98,4 % des titres de la SAS BELLERIVEDIS (hypermarché Centre E. Leclerc à [Localité 4]), que Monsieur [N] [R] était le mandataire social des deux sociétés, que le 9 décembre 2002, il a acquis 750 parts composant le capital de la SPRL PASE, société de droit belge, que le 17 décembre 2002, il a vendu l'usufruit de 2451 titres de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE pour un montant de 17 millions d'euros, puis la nue-propriété de ces mêmes titres pour un montant de 49 020 euros en juillet 2003, que ces titres figuraient à l'actif de la SPRL PASE pour un montant de 17 millions d'euros avec en contrepartie une dette du même montant au profit de Monsieur [N] [R] au passif du bilan, qu'à compter de l'année 2006, un montant de 850 000 euros a été versé sur un compte de Monsieur [N] [R] (remboursement qui provient du versement par la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE d'une somme de 900 000 euros), que le 1' février 2007, la SAS SOFIBEL a été dissoute avec transmission de l'universalité de son patrimoine à son associé unique, la SPRL PASE, ce qui lui a permis de bénéficier des produits de la vente d'actions de la SAS BELLERIVEDIS le même jour pour un montant total de 16 564 800 euros pour s'acquitter de sa dette envers Monsieur [N] [R] et que le 5 février 2007, Monsieur [N] [R] est devenu gérant de la SPRL PASE. Au vu de ces éléments, l'administration fiscale a considéré que la cession en 2002 et en 2003 par Monsieur [N] [R] des titres de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE avait un caractère fictif au motif que cette cession n'apparaissait ni dans les déclarations déposées par la SAS SOFIBEL qui continuait à faire apparaître le nom de Monsieur [N] [R] concernant les dividendes de sa participation déclarés dans ses déclarations de revenus. Cette cession a été dissimulée à l'égard des tiers. Elle n'a aucun intérêt économique pour le vendeur qui a accepté la vente sans être payé et sans aucune comptabilisation d'intérêts. Elle n'a, par ailleurs, aucune cohérence économique dès lors que la SPRL PASE qui n'avait aucune activité économique, ne disposait d'aucun moyen financier. La vente s'analyse, en réalité, comme un jeu d'écritures. Monsieur [N] [R] qui a dissimulé cette cession, n'a pas déclaré la plus-value en résultant. Il a récupéré la somme en totale franchise d'impôts en ne déclarant pas de revenus au titre des années 2006 et 2007 ce qui lui a permis d'obtenir un plafonnement de l'impôt sur la fortune et un dégrèvement au titre du bouclier fiscal. Le montant de la cession a été placé sur un contrat d'assurance-vie au Luxembourg. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à soumettre lesdites sommes à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions de l'article 109-1-1° du code général des impôts. Monsieur [N] [R] ne saurait sérieusement soutenir que la cession litigieuse aurait eu un intérêt juridique et économique majeur en lien avec ses relations avec le groupe LECLERC. Au vu des éléments sus indiqués, l'administration fiscale était fondée à mettre en oeuvre les procédures prévues par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. d) Sur l'articulation des articles 109-1-1° et 111 bis du code général des impôts et la convention fiscale franco-belge Aux termes des dispositions de l'article 109-1-1° du code général des impôts, "sont considérés comme revenus distribués 1° tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital." Aux termes des dispositions de l'article 111 bis du code général des impôts, "lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits. Cette disposition est applicable, le cas échéant, au prorata des résultats qui cessent d'être soumis à cet impôt. Les dispositions du présent article ne sont pas applicables aux sociétés admises au bénéfice du régime prévu à l'article 208 C ni aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés qui se transforment en société de placement à prépondérance immobilière à capital variable mentionnées au 3' nonies de l'article 208." Si Monsieur [N] [R] a cédé l'usufruit puis la nue-propriété de ses actions de la SAS SOFIBEL au cours des années 2002 et 2003, cette cession ne s'est traduite que par un jeu d'écritures dans la comptabilité de la SPRL PASE. Le prix de cette cession n'a pas été réglé. Dans les faits, Monsieur [N] [R] est resté l'actionnaire majoritaire de ladite société. Au cours de cette période, il a continué à percevoir les dividendes afférents à ces actions. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à considérer que l'opération de cession était entrée dans le patrimoine de Monsieur [N] [R] en 2007 lors de la transmission de l'universalité du patrimoine de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE. De même, aucune disposition française ou européenne ne permet la vente en franchise d'impôts de son patrimoine et le transfert, dans le même temps, du produit de la vente de ce patrimoine à l'étranger et à l'intérieur de l'espace économique européen. e) Sur les dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts et l'année de rattachement de la plus-value La vente des titres de la SAS SOFIBEL à la SPRL PASE en 2002 et en 2003 constituant un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, Monsieur [N] [R] a été considéré comme étant toujours propriétaire en 2007 de 2459 actions de la SAS SOFIBEL auxquelles il convient de rajouter les 41 actions qu'il a achetées le 31 janvier 2007 soit un total de 2500 actions sur 2500 représentant 100 % du capital social. Lorsque le 1er février 2007, Monsieur [N] [R] agissant en qualité de représentant de la SPRL PASE dont il détient 100 % du capital a dissout sans liquidation la SAS SOFIBEL, il s'est retrouvé l'unique bénéficiaire de la dissolution de la société, l'opération constituant une distribution imposable dont le fait générateur est la disparition de la société. Dès lors, l'administration fiscale a valablement retenu la date de disparition de la société et n'avait pas à taxer la plus value réalisée au titre des années 2002 et 2003 comme soutenu par Monsieur [N] [R]. » 1. ALORS QUE l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, dispose : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. » ; que pour imputer un abus de droit à Monsieur [R], l'administration fiscale a considéré à la fois que ces cessions seraient fictives et que Monsieur [R] aurait dissimulé aux yeux des tiers et de l'administration fiscale les actes du 17 décembre 2002 et du 21 novembre 2003 par lesquels ont été cédés l'usufruit puis la nue-propriété des titres de la société SOFIBEL à la SPRL PASE ; que pour confirmer l'appréciation portée par l'administration fiscale, la Cour a jugé d'un côté qu'« à juste titre l'administration fiscale considère les cessions de 2002 et 2003 comme fictives » et d'un autre côté que les cessions « ont été dissimulées aux tiers puisqu'aucun acte n'a été enregistré au cours de ces deux années, de même qu'aucune déclaration de cession de titres » ; qu'en affirmant de la sorte que les cessions du 17 décembre 2002 et du 21 novembre 2003 étaient tout à la fois fictives et réelles mais dissimulées, la Cour d'appel a statué par des motifs inconciliables, impropres à caractériser un abus de droit par fictivité, violant ainsi les dispositions de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales ; 2. ALORS QU'aux termes de l'article 1328 du code civil dans sa rédaction en vigueur à la date du litige, dont la substance est aujourd'hui reprise à l'article 1377 du même code : « Les actes sous seing privé n'ont de date contre les tiers que du jour où ils ont été enregistrés, du jour de la mort de celui ou de l'un de ceux qui les ont souscrits, ou du jour où leur substance est constatée dans les actes dressés par des officiers publics, tels que procès-verbaux de scellé ou d'inventaire » ; que dans l'exercice de ses missions, l'administration fiscale n'est pas un tiers au sens de ces dispositions, ce dont il résulte, d'une part, que l'opposabilité des actes sous seing privé à l'administration fiscale n'est pas subordonnée à leur enregistrement et, d'autre part, que le contribuable peut, devant le juge de l'impôt, prouver par tous moyens l'existence et la date de ces actes ; que pour juger que l'administration fiscale avait à bon droit considéré que les actes du 17 décembre 2002 et du 21 novembre 2003 par lesquels ont été cédés l'usufruit puis de nue-propriété des titres de la société SOFIBEL à la SPRL PASE, caractérisaient un abus de droit, la Cour d'appel a énoncé que les cessions avaient été dissimulées aux tiers puisqu'aucun acte n'avait été enregistré ; qu'en statuant ainsi, cependant que l'enregistrement des actes sous seing privé n'est pas une condition de leur opposabilité à l'administration fiscale, la Cour d'appel a violé les dispositions de l'article 1328 du Code civil (dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016, devenu l'article 1377 du Code civil) et de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales ; 3. ALORS QUE Monsieur [R] et Madame [F] soutenaient devant les juges du fond que les actes du 17 décembre 2002 et du 21 novembre 2003, par lesquels ont été cédés l'usufruit puis la nue-propriété des titres de la société SOFIBEL à la SPRL PASE, étaient opposables à l'administration fiscale, dès lors qu'ils ont été signifiés à la société SOFIBEL en application de l'article 1690 du Code civil, par des actes d'huissier du 17 décembre 2002 et du 21 novembre 2003, que les deux actes d'huissier ont fait l'objet d'une taxation au titre de la taxe forfaitaire sur les actes d'huissiers de justice prévue à l'article 302 bis-Y du Code général des impôts, que les cessions ont été portées sur le registre de mouvement des titres de la société SOFIBEL et que les actions de la société SOFIBEL ont été inscrites dans la comptabilité de la SPRL PASE, cette comptabilité étant librement consultable sur le site Internet de la Banque de Belgique ; que pour juger que l'administration fiscale avait à bon droit considéré que les cessions du 17 décembre 2002 et du 21 novembre 2003 caractérisaient un abus de droit, la Cour d'appel a énoncé que la signification par huissier des cessions aux sociétés concernées ne rendaient pas ces cessions opposables aux tiers ni publiques à l'égard de l'administration fiscale ; que se déterminant ainsi, sans statuer sur le point de savoir si les autres formalités invoquées par Monsieur [R] et Madame [F] n'étaient pas de nature à assurer l'opposabilité des cessions à l'administration fiscale, la Cour d'appel a insuffisamment motivé sa décision et violé l'article 455 du Code civil ; 4. ALORS QU'un acte ne saurait caractériser un abus de droit au sens de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales lorsque la charge fiscale du contribuable ne se trouve en réalité pas modifiée par cet acte ; qu'en l'espèce, l'administration fiscale s'est bornée à qualifier de fictifs les actes du 17 décembre 2002 et du 21 novembre 2003 par lesquels ont été cédés l'usufruit puis la nue-propriété des titres de la société SOFIBEL à la SPRL PASE ; qu'elle a énoncé qu'en faisant abstraction de ces cessions, Monsieur [R] était demeuré propriétaire des actions de la société SOFIBEL et a déduit de ce seul élément que Monsieur [R] avait bénéficié, en 2007, du boni résultant de la dissolution de la société SOFIBEL décidée par la SPRL PASE ; qu'en jugeant que l'abus de droit était constitué en l'espèce, sans rechercher si, faute de remise en cause, sur le terrain de l'abus de droit, de l'existence de la société PASE ainsi que de la dissolution de la société SOFIBEL et de la transmission de l'universalité du patrimoine, l'administration fiscale n'échouait pas à démontrer que le boni généré par la dissolution de la société SOFIBEL constituait un gain fiscal pour Monsieur [R], la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales. TROISIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR rejeté la demande subsidiaire de Monsieur [R] et Madame [F] tendant à ce que le juge module les majorations pour manoeuvres frauduleuses appliquées au taux de quatre-vingt pour cent (80 %) ; AUX MOTIFS QUE « Attendu qu'au vu des éléments ci-dessus développés, d'où résultent suffisamment les manoeuvres frauduleuses opérées par M. [N] [R] afin d'échapper à l'impôt, constitutives d'un abus de droit, la majoration de 80 % retenue par l'administration fiscale doit être validée et il n'y a pas lieu à décharge » ; ALORS QUE Monsieur [R] et Madame [F] faisaient valoir que les impositions supplémentaires notifiées au titre du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune s'élevaient au montant de 355.496 euros, tandis que les majorations infligées par l'administration fiscale s'élevaient au montant de 283.495 euros, ce dont il résultait que ces majorations étaient disproportionnées ; qu'en conséquence, Monsieur [R] et Madame [F] ont demandé à la Cour, pour le cas où elle déciderait de ne pas fait droit à la demande de décharge totale des majorations, de moduler le montant de la sanction fiscale infligée par l'administration fiscale ; qu'en se bornant à énoncer « qu'au vu des éléments ci-dessus développés, d'où résultent suffisamment les manoeuvres frauduleuses opérées par M. [N] [R] afin d'échapper à l'impôt, constitutives d'un abus de droit, la majoration de 80 % retenue par l'administration fiscale doit être validée et il n'y a pas lieu à décharge », sans statuer sur la demande subsidiaire tendant à la modulation des majorations pour manoeuvre frauduleuse, la Cour a insuffisamment motivé sa décision et violé l'article 455 du Code de procédure civile.